審計(jì)意見(jiàn)表示與社會(huì)公眾理解的差距
注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，但如有標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以外類型的審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是錯(cuò)誤的。如因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具的拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)公眾往往會(huì)這樣認(rèn)為：審計(jì)范圍為什么會(huì)受到限制?企業(yè)管理層都能對(duì)審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行控制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取足夠的證據(jù)時(shí)遭遇到了困難，肯定是企業(yè)管理層有意隱瞞某些事實(shí)，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，既然企業(yè)管理層存在問(wèn)題，就應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。更值得注意的是，在遇到公司的經(jīng)營(yíng)失敗或重大違法行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，社會(huì)各界往往仍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡職，是因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“審計(jì)失敗”而導(dǎo)致他們利益受損，要追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。
內(nèi)部控制制度審計(jì)下管理層舞弊的困境
現(xiàn)階段審計(jì)執(zhí)業(yè)界實(shí)行的是從審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，企業(yè)管理層亦有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)審查，以發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出其根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理層是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者，那么在管理層有意制造某些內(nèi)控制度的假象時(shí)，良好的內(nèi)部控制假象將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集較少的審計(jì)證據(jù)，因此很難發(fā)現(xiàn)管理層舞弊。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計(jì)單位的管理層的重大舞弊，若沒(méi)有發(fā)現(xiàn)和披露管理層的重大舞弊，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。此外，在實(shí)際的工作中，對(duì)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理層舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)高層改正。而且，審計(jì)工作中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的管理層重大舞弊與實(shí)際發(fā)生的管理層重大舞弊之間往往存在很大差距。所以，在公司管理層，特別是其與公司外各利益群體串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往力不從心。
公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理的一大特征。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，經(jīng)營(yíng)權(quán)則授權(quán)給管理層。在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系中，股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公司管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即股東是“委托人”，審計(jì)機(jī)構(gòu)是“代理人”。管理層與審計(jì)機(jī)構(gòu)是相互獨(dú)立的，不存在任何契約、利益關(guān)系，由“代理人”監(jiān)督代理人的過(guò)程可以保證其公正性。但我國(guó)現(xiàn)階段很多公司的高管本身就是董事會(huì)成員，既對(duì)公司實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理，又名義上代表股東，主宰著公司重大決策。就使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大投資者利益提供了空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會(huì)成員與企業(yè)高管二合一，使受托進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會(huì))委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)“委托人”(是董事會(huì)重要成員的高層管理人員)進(jìn)行鑒證。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中很可能迫于“委托人”的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造成了審計(jì)失敗。
抽樣審計(jì)下的5%困境
最初的審計(jì)是以詳細(xì)審計(jì)開(kāi)始的，隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的改變，科學(xué)的抽樣審計(jì)方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計(jì)學(xué)中的重要概念，與統(tǒng)計(jì)學(xué)界的一個(gè)重要魔數(shù)--5%有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測(cè)試(TWO-TAILED HYPOTHESIS TEST)的統(tǒng)計(jì)所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為±1.96的標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師把可容忍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%，這是否意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份以內(nèi)的錯(cuò)誤報(bào)告?假如某具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是5%，那么，從總體上來(lái)說(shuō)，該所每年出具的20份審計(jì)報(bào)告中就有1份可能是錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。在我國(guó)現(xiàn)階段，一次審計(jì)失敗就會(huì)對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在“瓊民源事件”中為“瓊民源”出具審計(jì)報(bào)告的是原中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字［1998］36號(hào)中對(duì)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰是自1998年5月1日開(kāi)始至1998年11月1日結(jié)束“暫停證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月”，并未錯(cuò)過(guò)年報(bào)預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶中就有10家客戶更換到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)其所的影響可想而知。
獨(dú)立性的追求與天生的非獨(dú)立性的矛盾
獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才有可能更加客觀、公正。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)天生就是非獨(dú)立的。二十世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度后，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦并接受政府部門的管理。各掛靠單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，也會(huì)受到主管部門意愿的左右，審計(jì)的獨(dú)立性受到破壞。
法律法規(guī)的尷尬
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位極為尷尬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是由中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施，中注協(xié)負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是民間制定的文本，在法律上沒(méi)有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外，1998年1月，財(cái)政部頒布的《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?同時(shí)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)政部管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)制定上市公司信息披露的有關(guān)規(guī)則，有時(shí)并不十分和諧統(tǒng)一，這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)了一定困難。
知識(shí)的頻繁更新與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化
目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都實(shí)行三級(jí)復(fù)核。嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核將有效地減少審計(jì)失敗的概率。一般而言，第三級(jí)復(fù)核者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管，一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)。在審計(jì)工作底稿的重大問(wèn)題的把握上，第三級(jí)復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此，嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識(shí)和良好的經(jīng)驗(yàn)判斷能力。我國(guó)早期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是通過(guò)考核取得的資格，年齡普遍偏大�，F(xiàn)在占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管的大多也是早期考核制下獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員。但我國(guó)近年來(lái)證券市場(chǎng)得到了迅猛發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修改，知識(shí)更新非常頻繁。年齡老化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所高管是否能跟上知識(shí)更新的步伐?而考試制度下獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的專業(yè)人員，大多年輕，學(xué)習(xí)能力強(qiáng)，但經(jīng)驗(yàn)不足，資歷太淺，又恐難當(dāng)重任。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三級(jí)復(fù)核形同虛設(shè)，完全是走走形式而已，并不能發(fā)揮真正的作用，與此不無(wú)關(guān)系。
信息的不對(duì)稱與要求關(guān)注表外信息的矛盾
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——違反法規(guī)行為》等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的表外信息。但在實(shí)踐中，公司提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的賬簿、記賬憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑企業(yè)某一方面而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時(shí)，也往往會(huì)被企業(yè)以商業(yè)秘密之類的借口回絕。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但不知情，也沒(méi)有完備、可靠的手段獲得有關(guān)情況，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實(shí)。
經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗的矛盾
企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善或外部條件的變化而破產(chǎn)，導(dǎo)致了經(jīng)營(yíng)失敗。在經(jīng)營(yíng)失敗的民事賠償中，利益受損方并不僅僅關(guān)注企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，常常要求與破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)的其他有償還能力的單位進(jìn)行民事賠償，受損方只希望得到補(bǔ)償，而不管錯(cuò)在哪一方，以致注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是索賠的對(duì)象之一。在美國(guó)的訴訟案例中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉入民事賠償?shù)陌讣䦟乙?jiàn)不鮮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也常常以非審計(jì)失敗下的經(jīng)營(yíng)失敗為由進(jìn)行抗辯，但屢屢敗訴。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有可能因經(jīng)營(yíng)失敗而涉及民事賠償，而不管是否存在審計(jì)失敗。
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